Vergi İnceleme Tutanakları

Dr. Hasan Yalçın, E. Hesap Uzmanı, YMM

Code: Tax. 2021/004/003 LV:22/04/2021

erek mükellefler ve gerekse üçüncü şahıslar nezdinde sürdürülen incelemeler sırasında tespitinde gerek görülen hususların yazılı bir metin haline getirilmesine tutanak denilmektedir.[1] VUK’nun 141’nci maddesinde inceleme tutanaklarına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Yine Vergi İnceleme Yönetmeliği’nin 16’ncı ve 17’nci maddelerinde de vergi incelemelerinde vergi inceleme elamanlarının alınacak tutanaklarda izlemesi ve uyması gereken hususlara ilişkin belirlemeler yapılmıştır

Buna göre inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir. İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir. Bu suretle düzenlenen tutanakların birer nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılması mecburidir. Vergi incelemesi esnasında alınacak tutanaklara yönelik sayısal bir sınırlama yoktur. İnceleme elemanı gerek gördüğü tespitler için vergi incelemesinin her aşamasında tutanak düzenleyebilir.

Tutanak taslaklarının mükellefin bilgisine sunulması;

Vergi İnceleme Yönetmeliği’nin 16’ncı maddesinin 2 bendine göre bahsi geçen tutanakların taslakları, mükelleflerin itiraz ve mülahazalarının tutanağa geçirilebilmesini sağlamak amacıyla, mükelleflerin talep etmesi durumunda iki gün önceden mükelleflerin bilgisine sunulacaktır. Mükellef, inceleme elemanının tespitlerini değerlendirecek ve itiraz ile kendi görüşlerini tutanağa ekleyebilecektir. Tutanağın bir taslağının gönderilmesi, mükellefin tespitlere vereceği cevapları daha iyi hazırlayabilmesi açısından da son derece olumludur.[2] Ancak tutanak taslaklarının incelenmesi için verilen iki günlük süre yetersizdir. Bu sürenin VUK’nun 14’ncü maddesi uyarınca ve diğer düzenlemelere paralel en az 15 gün olması gerekir. Nitekim literatürde bu uygulama eleştirilere maruz kalmaya başlamıştır.[3]

Tutanakta yer alması gereken asgari hususlar;

Vergi incelemesi ile ilgili düzenlenecek tutanaklarda; tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi, ilgililerin adı, soyadı ve ünvanları, vergi kimlik numaraları ile imzaları, vergilendirme ile ilgili olaylar ve/veya hesap durumları, varsa, ilgililerin itiraz ve mülahazaları ile ibraz ettikleri özelgeleri, tutanakta belirtilen hususların ilgililer tarafından okunduğunu ve doğruluğunun anlaşıldığını belirten ifade, nezdinde inceleme yapılan mükellefe, tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğunun ve yapılması muhtemel işlemlerin neler olduğunun, tutanağın düzenlenmesinden önce bildirildiği hususu yer almalıdır.

Yine tutanakta tutanağın taslağının mükellefin incelemesine sunulduğu hususu da yer almalıdır. Mükelleflerin Rapor Değerlendirme Komisyonlarında dinlenme talebinin olup olmadığına ilişkin ifadeler de tutanakta yer alır.

İnceleme tutanakları, vergiyi doğuran olayı ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini saptamaya yönelik olup, inceleme esnasında bulunan ve delil oluşturacak çeşitli olay ve bilgiler üzerinden incelemeye muhatap olanların mutabakatını ya da itirazlarını yazılı hale getirerek, ödenmesi gereken verginin saptanmasında önemli bir ispat vasıtası olma işlevine sahiptir.[4]. İnceleme sonucunda tespit olunan ve yapılacak değerlendirmede delil olarak kullanılacak hususlar tutanağa bağlanır. Taraf durumunda olanlardan alınan yazılı bilgiler gibi esasen bir belgeye bağlı hususlar hakkında ayrıca tutanak düzenlemeye lüzum yoktur. Ancak bu bilgiler hakkındaki mükellef beyanı alınmalı ve tutanakla tespit edilmelidir.[5]

Yeterli bir vergi incelemesi için, vergileme ile ilgili olaylar ve hesap durumları iyi soruşturulmuş ve incelenmiş olması; eleştirilecek konularla ilgili tespitlerin iyi yapılması; tespit edilen hususların iyi değerlendirilmesi gerekmektedir. Araştırma ve inceleme sonucunda bulunan hususlara ilişkin değerlendirme ve tespitlerin eksik yapılması bütün çalışmaların değerini azaltır ve hatta ortadan kaldırır. [6]

Yorumlama değerlendirme ve nitelendirme yanlış olduğunda yargıya intikal eden konularda, belli tespitlerden belli sonuçlar çıkarılması gerekirken çıkarılmadığından tarhiyatlar terkin olabilir. Vergi inceleme elemanlarının, yetkilerini, imkanlarını kullanarak, yapmaları gereken tespitler yapılmadığında; vergi mahkemesi, kendisini idarenin yerine koyarak bu tespitleri yapmayacağından; vergi incelemelerinin tarhiyatın akibeti bakımından yargı safhası düşünülerek sağlam delillere dayandırılması gerekmektedir.[7] Bu aşamada gözden kaçırılmaması gereken diğer hususta vergi incelemesinden beklenen amaç doğrultusunda mükellefin lehine olacak delillerinde tutanakta dikkate alınmasıdır.

Yargıya yansıyan bir çok uyuşmazlıkta verilen kararlarda bu husus ön plana çıkarılmıştır. Şöyle ki; Danıştay 4. Dairesi 30.01.1978 tarihinde verdiği kararda vergi incelemesinde mükellefin kendi aleyhine yaptığı hataların bulunan matrah farkından düşülmesi gerektiğini belirtmiştir.[8] Yine aynı Daire’nin 23.02.1982 tarihli kararında vergi incelemesi sırasında mükellefin lehine ve aleyhine olan durumların göz önüne alınmasının[9] 22.03.1982 tarihli kararında ise vergi incelemesi sırasında mükellefin kendi aleyhine yaptığı maddi hatanın göz önüne alınarak matrah farkı bulunması gerektiğinin altı çizilmiştir.[10]

‘’Yeterli bir vergi incelemesi için, vergileme ile ilgili olaylar ve hesap durumları iyi soruşturulmuş ve incelenmiş olması; eleştirilecek konularla ilgili tespitlerin iyi yapılması; tespit edilen hususların iyi değerlendirilmesi gerekmektedir. Araştırma ve inceleme sonucunda bulunan hususlara ilişkin değerlendirme ve tespitlerin eksik yapılması bütün çalışmaların değerini azaltır ve hatta ortadan kaldırır.’’ (Özbalcı, Y. (2008) Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamalar, Ankara,s.436)

Tutanaklarda mükellef beyanları; 

İnceleme tutanaklarında mükelleften ikrar mahiyetinde alınan açıklamalar diğer bulgularla desteklenmediği sürece her zaman yargı organlarında aksi savunularak, kanıtlanarak çürütülmesi mümkündür. Buna karşın bu beyanların ekonomik gerçeklere uygun olması ve yan bulgularla desteklenmesi halinde tarhiyatların terkin olasılığı azalacaktır.[11] Bununla birlikte Danıştay’ın konuya ilişkin farklı yönlerde kararları vardır. Şöyle ki Danıştay 3’ncü Dairesi 07.12.1988 tarihinde verdiği kararda ‘bir kişinin kendi aleyhine beyanda bulunulması düşünülmeyeceği gerekçesi ile yükümlü ifadesinin matrah hesabına esas alınması kabul edilirken [12] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu vergi incelemesinin amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılıp tespit edilmesi olduğu bu nedenle tarhiyatın salt yükümlü ifadesine dayandırılamayacağına karar vermiştir.[13]

Tutanakta yorum yapılmaması gerektiği hususu; 

Vergi incelemesi sırasında VUK’un 141. maddesi hükmü çerçevesinde düzenlenecek tutanaklarda inceleme elemanlarının savları ve yorumları değil, inceledikleri konuya ilişkin defter ve belgeler üzerinden yaptıkları tespitler ve bulguların yer alması gerekir. Tutanaklarda özellikle inceleme elemanlarının herhangi bir yorum ve düşünce açıklamasına yer verilmez. [14] İncelemeyi yapanın kanaatini belirten yorum, hüküm ve ifadeler yer almaz. Düzenlenen tutanakların birer nüshasının tutanakları imza edenlere verilmesi zorunludur. Tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğu ve yapılması muhtemel işlemlerin neler olduğu mükellefe izah edilir.

Mükellefin itirazları; 

Mükellefin tespitlere yönelik itirazları varsa bu hususlara tutanak içinde yer verilir. Vergi yükümlüsü tarafından çekincesiz imza edilen tutanaklar kanıt oluşturmaktadır ve vergi yükümlüsünün vergi inceleme bulgularının doğruluğunu kabul ettiği anlamını taşımaktadır. [15]Danıştay 4’ncü Dairesi 15.10.1978 tarihli kararında "Mükellefin düzenlenen tutanağı ihtirazi kayıt ileri sürmeksizin imzalaması ve okumadan imzaladığına ilişkin iddiasını da kanıtlayamaması halinde, bu durum servet artışının açıklanma nedeni olarak kabul edilemez."[16] demek suretiyle tutanağın delil niteliğine vurgu yapmaktadır. Ayrıca yine Danıştay 4. Dairesi, 16.03.1982 tarihli kararında  "İnceleme tutanağında, mükellefin itiraz ve mülahazalarına yer verilmemesi halinde bu hususlar yargı mercilerinde belirtileceğinden, sırf bu nedenle tutanağın imzalanmaması, vergi inceleme raporunun düzenlenmesi ve tarhiyat yapılmasını engellemez" şeklinde karar vermiştir.[17]

Bunun yanı sıra mükelleflerin itiraz etmeksizin imzaladıkları tutanaklara karşı daha sonra yargı aşamasında aksi görüş savundukları ve yargının bunu kabul ettiği örneklere de rastlamaktayız. Şöyle ki; Danıştay 4. Dairesi , 15.04.1982 tarihinde "İnceleme tutanağında beyan edilip imzalanan fire oranının aksi resmi belgelerle kanıtlanabiliyorsa, tutanaktaki ifadeye itibar edilemez" şeklinde karar vermiştir.[18] Ayrıca literatürde vergi inceleme tutanaklarına yargıç önünde alınmış ifade gibi hukuki bir değer atfedilmemesi gerektiğini savunan görüşlerde bulunmaktadır. [19]

Mükellefin tutanağı imzalamaması durumu; 

Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, ilgilileri tutanakları imzalamaları için zorlayamazlar. İlgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter ve belgeler, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve belgeleri geri alabilirler. Suç delili olan defter ve belgeler mükellefin rızasına bakılmaksızın alıkonulur. Alıkonulan defter ve belgeler yazı ile mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine gönderilerek muhafazası sağlanır. Vergi dairesi, kendisine gönderilen defter ve belgelerin muhafazası için gerekli tedbirleri alır. 

İnceleme sırasında ya da inceleme sonunda düzenlenen tutanakların nezdinde inceleme yapılan veya yetkilisi tarafından imzalanmamış olması vergilendirmenin kaldırılmasını gerektiren bir durum değildir. 12.02.2010 tarihinde Danıştay Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen kararda tutanakların imzalanması için ilgililere tebliğle imzaya davet edilmesi de gerekmediği belirtilmiştir. Ancak uygulamada inceleme elemanları yaygın olarak inceleme tutanağı imzalamaya gelmeyen mükellef için yazılı davet çıkarmaktadır. [20]

Tutanak ve yoklama fişi ayrımı ;

İnceleme amacıyla alınan tutanaklar yoklama fişlerinden de farklıdır. Yoklama fişlerinde bulunması gerekli hususların inceleme tutanağında bulunması zorunlu değildir.

Nitekim Danıştay Dava Daireleri Kurulu’nun 05.11.2010 Tarihli kararı bu görüşü desteklemektedir. Söz konusu kararın özeti aşağıdaki gibidir.

‘‘İnceleme sırasında vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenen tutanaklar, VUK’un 127’nci maddesinde, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili mevzu ve kayıtları araştırmak ve tespit etmek amacıyla düzenlenen yoklama tutanaklarından değildir. Bu nedenle, inceleme sırasında düzenlenen tutanağın nezdinde inceleme yapılan tarafından imzalanmasından kaçınılması halinde aynı Yasanın 131’nci maddesine göre polis, jandarma muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması gerekmemektedir. İnceleme tutanaklarını imzalamaktan kaçınmanın yaptırımı, inceleme yapılanın defter ve belgelerinin rızasına bakılmaksızın alınması ve tutanak imzalandığı takdirde yahut vergilendirmenin kesinleşmesinden sonra mükellefe iade edilmesidir.’[21]

Türkçe bilmeyen kişiler nezdinde yapılan incelemeler ya da inceleme esnasında Türkçe bilmeyen kişilerden tutanak alınması durumu özellik arz etmektedir. Bu durumda Türkçe bilmeyen kişiler nezdinde düzenlenen tutanaklar için idarece temin edilen Yeminli Tercümanın hazır bulundurulup Tutanağa imzasının alınması doğru olacaktır. Aksi hallerde ortaya ağır hukuka aykırılıklar çıkabilecektir.[22] Bu eksiklik inceleme sonucu yazılan raporların geçerliliğini tartışmaya açabilecektir.

İnceleme süresince mükellefle birlikte tespit edilen hususlar ile bu tespitlere ilişkin mükellef ifade ve beyanlarının birlikte imza altına alındığı inceleme tutanağı çok önemlidir.  İnceleme tutanağı vergi inceleme elemanı için raporun dayanağı, mükellef için de kendi haklılığının, savunmalarının dayanağıdır.

[1] Seviğ, V. (1985), Vergi İncelemesi, İktisat ve Maliye, Cilt: XXXII, S.3, s. 93

[2] Armağan, A. (2017) Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Önemli Değişiklikler (E-Yaklaşım) , Yaklaşım, Sayı 290

[3] ‘İlk bakışta çok olumlu görünen bu düzenleme Anayasa ve vergi kanunlarında yer alan düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde içerisinde bir takım hak kayıpları barındırmaktadır. Nitekim Yönetmelik düzenlemesi ile getirilen iki gün önceden tutanak taslağını inceleme hakkının kanuni düzenlemeler dikkate alındığında 15 gün önceden aşağı olmayacak şekilde vergi incelemesine yetkili olanlarca tayin edilecek süreden önce tutanak taslağının incelenmesi şeklinde revize edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak bir düzeltme söz konusu düzenlemeyle vergi idaresinin amaçladığı “mükellef haklarının arttırılması” uygulamasının gerçek ve tam anlamıyla sağlanmasına katkı sağlayacaktır. ‘(Gündüz, N.(2017), Vergi İnceleme Tutanaklarına İlişkin Taslakların Mükelleflere İki Gün Önceden Verilmesi Bir Hakkın Verilmesi Değil Bir Hakkın Sınırlandırılmasıdır Yaklaşım Vol: 291)

[4] Denetim İlke ve Esasları, HUD Yayınları, 5.Baskı İstanbul 2013, s.111

[5] Özbalcı, Y. (2008) Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, s.437

[6] Özbalcı,Y. (2008) s.436

[7] Şeker N.(1994) s.413-420

[8] Danıştay 4.Daire 30.01.1978 tarih ve E.1977/2529 K.1978/233 sayılı Kararı

[9] Danıştay 4.Daire 23.02.1982 tarih ve E.1982/366 K.1982/203 sayılı Kararı

[10] Danıştay 4.Daire 22.03.1982 tarih ve E.1981/1594 K.1982/752 sayılı Kararı

[11] Seviğ, V.(1985), Vergi İncelemesi, İktisat –Maliye , , c.32, s.95

[12] Danıştay 3’ncü Daire 07.121988 Tarih Esas 2610/2943 sayılı Karar

[13] Danıştay VDDGKK, 20.03.1987 Tarih ve 2/7 sayılı Karar

[14]Erol, A. & Elmas N. (2014) Vergi İncelemesi Sürecinde Yaklaşım, Sayı: 263

[15] Özel, S.(2007), Vergi İnceleme Raporu Ve Hukuki Niteliği, Yaklaşım, Sayı 171

[16] Danıştay. 4. Dairesi, 15.10.1978 tarih ve E. 1977/3117, K. 1978/2935 sayılı Kararı.

[17] Danıştay 4. Dairesi, 16.03.1982 tarih ve E. 1980/3704, K. 1982/362 sayılı Kararı

[18] Danıştay 4. Dairesi 'nin, 15.04.1982 tarih ve E. 1982/1211, K.1982/1449 Kararı.

[19] ‘İnceleme tutanakları Tanrı emri ya da Mahkeme kesin hükmü değildir. Bunlara bir yargıç önünde alınmış ifade gibi hukuki bir değer atfedilmesi mümkün bulunmamaktadır….Bu bilgiler ışığında, mükellef "ben fatura kesmedim, ... TL vergi kaçırdım." Şeklinde bir ifade de bulunsa dahi, inceleme elemanının görevi bunun doğruluğunu araştırmaktır. Çünkü amaç sadece vergi almak değil, doğru vergiyi almak bunu tespit etmek ve sağlamaktır.’ (Şentürk ,A. (2009) ,Bir Hukuka Uygunluk Sorunu: Vergi İnceleme Tutanakları Üzerinden İfade-Beyan Ve İkrar Kavramlarının İrdelenmesi, Lebib Yalkın, , Sayı: 77)

[20] Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 12.02.2010 Tarih ve Esas No:2009/184 Karar No:2010/56 Kararı

[21] Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 05.11.2010 Tarih ve Esas No: 2010/496 Karar No:2010/496 Karar (Özyer M.A. (2018) s.329)

[22] Şentürk (2019) s.14