Kaydi Envanter İncelemesi (Bir Denetim Klasiği)

Dr. Hasan Yalçın, E.Hesap Uzmanı, YMM

Code: Aud./ Tax 2021/009/001/005 LV: 20/05/2021

Kaydi envanter incelemesi vergi inceleme tekniklerinin başında gelir. Özellikle ticaret işletmelerinde öncelikle yapılması gereken bir incelemedir. Miktar dengesi olarak da adlandırıldığı olur.  Kaydi envanter incelemesinde bir işletmenin defter, kayıt ve belgelerine göre emtia dengesinin tutarlı olması aranılır. Dönem başı mal mevcudu ile dönem içi alışların dönem sonu mal mevcudu ile dönem içi satışlar toplamına, miktar itibariyle eşit olması gerektiği kuralına dayanan bu tekniğe kaydi envanter denir. Vergi incelemelerinde en sık kullanılan yöntemlerden biridir. Basit aritmetiksel formüller kullanılmak suretiyle hesaplanan denklik aşağıdaki şekilde formüle edilir.

Dönem Başı Stok = DBS

Dönem İçi Alışlar=DİA

Dönem İçi Satıştan İadeler=DİSİ

Dönem İçi Satışlar= DİS

Dönem İçi Alıştan İadeler=DİAİ

Dönem İçinde Oluşan Fireler=DİF

Dönem Sonu Stok=DSS

DBS+DİA+DİSİ=DİS+DİAİ+DİF+DSS

Bir işletmede normal şartlarda bu matematiksel denkliğin her zaman sağlanması gerekir. Dönem başı ve dönem sonu stoklarının doğru tespit edilmesi ve firenin olmadığı veri olarak kabul edildiğinde miktar dengesinin oluşmamasının iki nedeni olabilir; faturasız mal satışı veya faturasız mal alışı.

Bu kapsamda kaydi envanter incelemesinde denkliği etkileyen önemli iki husus bulunmaktadır ve bu iki hususun tespit edilmesi gerekmektedir. Bunlardan birincisi stokların doğruluğunun tespiti ikincisi ise ürün satışında veya stoklamasında firenin oluşup oluşmadığıdır. Fire oluşması halinde de fire miktar ve oranının doğru tespiti gerekmektedir.

Envanter çıkarmak ve dönem sonu stokların tespiti.

VUK’nun 186’ncı maddesinde ‘’envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tesbit etmek’’ şeklinde tanımlanmıştır. Envanterde kural kesin bir değerleme olmakla birlikte yine aynı maddenin takip eden fıkrasında ‘’şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmıyan malların değerleri tahminen tesbit olunur ‘’ hükmüne yer verilmiştir.

Envanter ilki işe başlama tarihinde olmak üzere her hesap dönemi sonunda çıkarılır. Özel hesap dönemleri hariç her hesap dönemi bir takvim yılı olup bilanço günü 31 Aralık günüdür. Bilanço gününde saymak, ölçmek ve tartmak suretiyle tespit edilen stoklar dönem sonu stok tutarını oluşturur. Bu stok aynı zamanda takip eden hesap döneminin dönem başı stoğunu oluşturmaktadır.

Envanterler kural olarak envanter defterine geçirilir. Ancak işlerinde geniş ölçüde ve çeşitli mal kullanımı ve ticareti yapan büyük işletmeler envanter listeleri de düzenleyebilir.

İşletmelerin bu hükümler kapsamında dönem sonu stoklarını ölçmek , tartmak ve saymak suretiyle tespit etmesi gerekir. Vergi inceleme elemanının kaydi envanter incelemesi yapmaya karar vermesi halinde ara bir tutanak düzenleyerek bu durumu tespit altına alması gerekmektedir. Bu tespit incelenmesinin bitirilme aşamasında düzenlenen son tutanakta da tespit altına alınabilir. Ancak bu tespitin kaydi envanter çalışmasına başlanılmadan yapılması tavsiye edilir.

Fire Oranın Tespiti

Alım satıma konu olan mallarda taşıma, depolama ve bekleme sırasında çeşitli nedenlerle fire ve zaiyat meydana gelebilir. Kaydi envanter dengesinde dengesizliğin nedeni fireler olabilir. Bu nedenle işletmenin faaliyetinde fire olup olmadığı tespit edilir. Genellikle fire her işletmede ve her ticarete konu üründe gerçekleşir. Firenin miktarı ve oranına ilişkin standart oran tespit edilmeye çalışılır. Firmanın özelinde özellikli bir durum varsa bu hususlarda dikkate alınır.

Yapılan tespit ve belirlemelerin tamamına düzenlenecek tutanaklarda yer verilir. Fire oranları ile ilgili objektif oranlar Ticaret ve Sanayi Odaları tarafından belirlenmektedir. Vergi incelemelerinde bu oranlar esas alınabilir. Fire oranlarına ilişkin ayrıntılı açıklamalara kitabın ilerleyen bölümünde yer verilmiştir.

Bu bölümde ayrıca belirtilmesi gereken diğer bir nokta hırsızlık veya diğer ifadesi ile çalınma olayları sonucu kaybolduğu iddia edilen stok kayıpları fire veya zaiyat olarak dikkate alınmaz.

Kaydi Envanter Dengesinin Hesaplanması

Kaydi envanter dengesi işletme bünyesinde alım ve satışı yapılan her ürün için ayrı tespit edilir. Özellikle günümüzde uygulanan muhasebe programları ve muhasebe sistemleri kaydi envanter dengesinin ve envanter listelerinin tespitini kolaylaştırmıştır. Bilgisayar kullanımın yaygın olmadığı dönemlerle karşılaştırıldığında günümüzde yöntemin kullanılmasının daha kolaylaştığını söyleyebiliriz. Bilgisayar kullanımı ile kısa bir sürede ve daha doğru sonuçlar elde edilmektedir.

Daha öncede bahsedildiği üzere kaydi envanter incelemesinde denge her ürün grubu için ayrı yapılmalıdır. Günümüzde hemen hemen her ürünün barkodu bulunmaktadır. Bu barkod uygulaması çoğu zaman etkin pazarlama ve satış için aynı cinsten ürünlerin renkleri için bile farklı olabilmektedir. Çok sayıda ürünün alınıp satıldığı perakende mağazalarında bu ve benzeri nedenlerle satış esnasında farklı barkodların kullanılması gündeme gelebilmektedir.

Özellikle kaydi envanter çalışmaları ve listelerinde bazı ürün gruplarında olması gerekenden fazla stok varken bazılarında da eksik stok olabilmektedir. İnceleme elemanının bu farklılıkları analiz etmesi ve nedenlerini araştırması gerekmektedir. Bu araştırma sonucunda artı ve eksi stok farkları dikkate alınarak nihai sonuca ulaşılmalıdır.

Kaydi envanter değesinin tekrar değinecek olursak denge aşağıdaki formül ile tespit edilmeye çalışılır.

DBS+DİA+DİSİ=DİS+DİAİ+DİF+DSS

Kaydi envanter dengesinin sol tarafının daha fazla olması halinde dönem başı ve dönem sonu stokların doğru tespit edildiği ve bütün işlemlerin hesaplamalara dahil edildiği varsayımı ile işletme bünyesinde belgesiz ve kayıt dışı satışın olduğu kabul edilir. Bu ana denkliğin sağ tarafının fazla çıkması halinde ise işletme bünyesinde belgesiz bir alışın olduğu kabul edilir.

Nitekim Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu tarafından 30.05.1966 tarihinde verilen kararda kaydi envanter sonucu bulunan mal noksanlıklarının sebep ve nitelikleri tespit edilemediği ve ödevli tarafından da kanaat verici bir şekilde ispatlanamadığı hallerde bu malların yıl içinde satıldığı ve bedellerinin ise defterlere geçirilmediği kabul edilmelidir görüşüne yer verilmiştir.[1]

Ayrıca Danıştay 3. Daire 08.05.2002 tarihinde vermiş olduğu kararda ‘’Dönem başı mevcudu, dönem içi alış ve satışları tutanakla saptanan, doğruluğu da kabul edilen dönem sonu stoklarında yer almayan emtianın faturasız satılan emtia olacağı açıktır. ifadelerine yer vermiştir.[2]

Genel kabul dengesizlik sonucu belgesiz alış veya satış çıkarımı olmakla birlikte bu farklılığın nedeni sahte veya muhteviyatı itibariyle belge düzenleme veya kullanma da olabilir. Bu nedenle kaydi envanter dengesizliğinin nedenine kesin tanımlama konulmadan vergi inceleme elamanının incelemeyi alış ve satış faturaları üzerinde derinleştirmesi ve sahte ve muhteviyatı itibari ile belge düzenleme ve kullanımı olup olmadığı belirlenmelidir.

[1] Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı Tarihi: Genel Sıra No:142/330.05.1966 Tarih Ve Yayın Sıra No:140

[2] Danıştay 3. Daire 08.05.2002 Esas No: 2001/961 Karar No: 2002/1907