Dr. Hasan Yalçın E. Hesap Uzmanı, YMM

Yönetim biliminin ana konularından birisi olan denetim kavramı, bir örgütün amaçlarına ulaşıp ulaşamadığının belirlenmesine yönelik faaliyetlerin tamamı şeklinde tanımlanmaktadır.[1] Bu faaliyetler, öncelikle denetime konu olan kanıt ve bilgilerin sağlanması, bunların işlenmesi ve değerlendirilmesi, değerlendirmenin neticesine göre bir denetim görüşünün oluşturulması ve elde edilen görüşün de denetim raporu aracılığıyla ilgili yerlere iletilmesi aşamalarından oluşmaktadır.[2]

Denetim kavramını ekonomiyle sınırlandırmaya çalışırsak, onu ekonomik faaliyetler ve olaylar üzerine beyan edilenlerin tarafsızca delillendirilmesinin sağlanması ve belirlenmiş standart ölçütler bağlamında değerlendirerek, ortaya çıkan sonuçları ilgili makamlara ileten sistematik bir süreç olarak tanımlamak mümkündür.[3] Denetimin asli hedefi eldeki bilgilere yeni bilgiler katmak değil, mevcut bilgilerin güvenilirliklerini sağlamaktır.[4]

Denetimin ekonomi kavramıyla sınırlandırılmasının ardından, onu daha da daraltarak vergi denetimine indirgersek, ortaya çıkan yeni tanım, vergi mükelleflerinin beyanlarının doğruluğunun incelenmesi, merkez ve taşra örgütlerinin iç denetime tabi tutulması ve gerekli durumlarda da vergi yönetimi personelinin soruşturmalarının yapılması şeklinde olmaktadır.[5]

Vergi denetimi ile sağlanmak istenilen vergi kaçakçılığını önlemek için bir idari tedbir alınması değil, mükellef ile işbirliği fikrine dayanan önleyici ve yapıcı bir güvenlik sisteminin oluşturulmasıdır.[6]

Vergi sistemleri genel yapıları gereği mükellefin beyan esasına dayanan bir sistemdir ve mükellefin beyanı aksi ispatlanana değin doğru olarak kabul edilmektedir. Ancak beyanın doğru olduğuna dair söz konusu bu kanı mutlak değildir ve mükellefler her zaman vergi denetimine tabi tutulabilmektedir.[7] Yani vergi denetimi mükelleflerin yürürlükte olan mali mevzuata uyup uymadıklarını örnekleme yoluyla denetleyerek, ya da mükelleflerin her an denetlenebileceklerini hissettirerek caydırıcılık yaratmayı amaçlamaktadır.[8]

Özetle vergi denetiminin amacı vergi yasalarının çizdiği çerçeveye mükelleflerin ve idarenin tamamıyla uyması, tüm potansiyel vergi kaynaklarının vergi adaleti gözetilerek vergilendirilmesi ve uygulama bağlamında yaşanan sorunların çözümüne ilişkin pozitif katkı olarak vergi sisteminde değişiklik yapılmasına dair öneri getirebilmektir.[9] Vergi denetimi aracılığıyla bütçeye ek gelir sağlanması gibi mali bir hedef, sağlanan gelir sayesinde devletin borçlanmasını ya da karşılıksız para basmasını engellemek gibi piyasayı rahatlatacak ekonomik bir hedef, herkesin ödeme gücüne göre vergi alınmasını sağlayarak gelir dağılımı adaletini sağlamak gibi sosyal bir hedef ve de vergi kanunlarının uygulanmasını sağlamak gibi hukuki bir hedef gözetilmektedir.[10]

Vergi Denetimine Duyulan İhtiyacın Nedenleri Vergi yönetiminin tahakkuk, tahsilat ve denetim olmak üzere üç temel işlevi vardır. Ancak tahakkuk ve tahsilat işlevlerinin yerine getirilebilmesi için asıl belirleyici etken vergi denetimidir. Zira vergi denetimi gerçekleşmediğinde mükellefler üzerinde herhangi bir denetim baskısı, caydırıcılığı meydana gelmeyecek ve bu durumda da tahakkuk ve tahsilat düzeyleri çok düşük kalacaktır.[11] Zira yukarıda da sözü edildiği üzere günümüz vergi sistemleri büyük ölçüde beyan esasına dayanmaktadır.

Beyana dayalı bir sistemde mükelleflerin bu sistemi suistimal etmemeleri ve beyanlarında doğru bilgiler vermelerinin sağlanması için etkin bir vergi denetimi kendisini zorunlu bir ihtiyaç olarak duyurmaktadır.[12] Bugün tüm ülkelerin başa çıkmak zorunda olduğu vergi kaçakları ve vergi kayıplarının en aza indirilebilmesi için vergi denetimlerinin etkinliğinin her geçen gün arttırılması ve yeni denetim tekniklerinin bulunarak, bunların uygulanmalarına yönelik araştırmalar yapılması gerekmektedir.[13]

Bu nedenle örgütsel yapının ağırlıklı olarak denetim esasına göre oluşturulması gerekmektedir.

Vergi Denetim Türleri Vergi denetiminin kesin ve net bir tanımlaması yapılmadığı için, literatürde bu boşluğu dolduran çeşitli tanımlamalar bulunmaktadır.  Bu tanımlamalardan en kapsamlı olanı ve bizimde üzerinde durduğumuz tanımlamaya göre, Vergi Denetimi, “Vergi yasaları ile vergiye tabi tutulan mükellef ve işlemlerin tam olarak kavranabilmesine ve Vergi İdaresi ile mükelleflerin, mevcut vergi sisteminde yer alan ilke ve kurallarına uygun davranıp davranmadıklarını belirlemesine yönelik olarak, Vergi İdaresi tarafından yapılan işlemlerin tümüdür”.[14]

Bu tanımlama kapsamında vergi denetimi ve vergi incelemesi kavramlarına baktığımız zaman, vergi denetiminin vergi incelemesini de içine alan daha geniş bir kavram olduğunu açıkça görmekteyiz. O halde vergi kanunlarında yer alan düzenlemeleri ve uygulamaları dikkate alırsak, vergi denetimini dört ana başlık altında toplayabiliriz.

Yoklama Vergi hukuku açısından vergi kanunlarının uygulanması için fiilen belirlenmesi gereken durumların, vergi dairesinin yetkili elemanı tarafından araştırılmasına yoklama adı verilmektedir.[15] Yoklama yetkisine sahip olan kişiler her an bireysel ya da toplu yoklama yapabilmektedirler.[16] Yoklamanın görevi mükellefiyetini tesis ettirmemiş kişilerin ve vergiye tabi olup da, kayıt dışı olarak yapılan işlemlerin ortaya çıkarılmasıdır.[17] Bu özelliğiyle yoklama hem vergi gelirlerini arttırarak bütçeye katkı yapmakta, hem de vergi kaçıranları saptayıp onları yeniden vergilendirerek vergi ödeyenler ile vergi ödemeyenler arasında oluşabilecek haksız ticari rekabet olasılığını ortadan kaldırarak piyasayı daha adil kılmakta, hem de mükelleflerin vergi dışı kalmasını önleyerek sosyal adaletin gerçekleşmesine katkıda bulunmaktadır.[18]

Yaygın ve Yoğun Vergi Denetimi Yaygın ve yoğun vergi denetimi, vergi suçu oluşturan bir durum bağlamında suça ilişkin delil ve izler ortadan kalkmadan, anında yapılan denetimlerle vergiyi doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasındaki ilişkiyi belirleyebilmek ve vergi suçuna neden olan fiillerin zamanında önlenmesini sağlama esasına dayanmaktadır.[19] Bu denetim biçiminde vergi suçuna teşebbüs fiilini oluşturan eylem tespit edilirse ceza kesilir.[20] Böylelikle hem vergi kaybına yol açacak suçların zamanında önlenmesi hem de belge düzeninin yerleşip sağlıklı bir şekilde işlemesi ve yapılabilecek hataların mükellefleri eğiterek engellenmesi amaçlanmaktadır.[21]

Dolayısıyla yaygın ve yoğun vergi denetimini bir anlamda vergi idaresinin mükellefe bir yardımı olarak algılamak mümkündür zira bu denetim aracılığıyla mükelleflerin ileride daha ağır cezalarla karşılaşma olasılıkları önemli ölçüde ortadan kaldırılmaktadır.[22] Yaygın ve yoğun vergi denetiminin yoklama’dan en önemli farkı, yoklamanın daha çok mükellefiyetle ilgili hususları tespit etmeye çalışmasına karşın, yaygın ve yoğun vergi denetiminin genellikle vergi kanunlarına uyumu denetliyor olmasıdır.[23]

Yaygın ve yoğun vergi denetiminin diğer amaçları; ekonomik delil sistemine işlerlik kazandırmak, vergi incelemelerini mükellefin defter ve belgeleri ile sınırlı kalmaktan kurtarmak, mal, hizmet ve nakit hareketlerinin tümü için belge düzenlenmesini ve düzenlenen belgelerin yasal defterlere kaydını sağlamak, mükellefiyet ile ilgili olayları, kayıtları ve konuları araştırmak olarak sıralanabilir.[24]

Yaygın ve yoğun vergi denetimleri yoklama müessesesinin kapsamında gerçekleştirilmektedir. Vergi kaçakçılığının maddi boyutunu kavrayama yöneliktir.

 Teftiş İç denetim olarak da isimlendirilen teftiş, geniş anlamıyla, hazırlanan plan ile uygulamayı karşılaştırarak, uygulamada plandan uzaklaşılan noktaları saptamak ve bu sapmaların nedenlerini araştırarak, meydana gelmiş aksaklık ve yanlışlıkları düzeltmeye yönelik çalışmalar yapmak şeklinde tanımlanmaktadır.[25]

Teftiş, vergi denetimi bağlamında ise vergi idaresi çalışanlarının vergi sistemi kurallarına uygun şekilde hareket edip etmediklerini saptanmasını, uygulamada yapılan yanlışlıkların düzeltilmesini ve söz konusu yanlışlıkları yaratan nedenlerin ortadan kaldırılmasını amaçlar.[26]

Bu bağlamda merkez denetim birimi, gelir idaresi birimlerinin mevzuata uygun davranıp davranmadıklarını, yasaları vergi mükelleflerine eşit bir biçimde uygulayıp uygulamadıklarını, süratli, doğru, adaletli, düzenli, ekonomik ve etkin bir biçimde çalışıp çalışmadıklarını teftiş aracılığıyla denetlemektedir.[27] Gerektiğinde vergi idaresinin personeline dair soruşturma yapmak da teftişin konusudur.[28] Yasaların mükelleflere eşit şekilde uygulanması ve vergi idaresi personelinin doğru işleme sevk etmesi gibi özellikleri sayesinde teftiş, verginin gerçeklere uygun şekilde alınmasına katkıda bulunmakta ve bu sayede de vergi denetiminin önemli bir aracı olarak kendisini göstermektedir.[29] Zira vergi tahsilatı sırasında optimum seviyeyi tutturmak ve devlet tarafından açıklanan tarifelere göre saptanmış vergi listelerinin, vergilendirilebilir gelir ölçeğinde piyasayla uyumlu olabilmesi, personelin doğru işlem yapabilme ve denetleme kapasitesiyle sağlanabilmektedir.[30]

Vergi İncelemesi Vergi incelemesi, işlem üzerinden belirli bir süre geçtikten sonra, önceden yapılmış işlemler hakkında yapılır.[31] Mükellefler tarafından ödenen vergilerin, defter, hesap, kayıt ve belgeler ışığında muhasebe dışı envanter ve araştırmalardan elde edilen bulgularla uyumluluğunu sınar.[32] Vergi mükellefi ile vergi idaresinin karşılıklı hukuksal ilişkisinin en üst ve en hassas noktasını oluşturur ve “mükellef hukuku” ile “idarenin hukuku”nun kesiştiği noktada yer alır.[33]

Mükelleflerin işlem ve hesaplarının muhasebe ilkeleri ve vergi hukuku yönünden uzman kişiler aracılığıyla hata, noksan ve hilelerin ortaya çıkarılarak, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun tespit edilmesi işlemidir.[34] Bu anlamda vergi denetiminin en etkin ve temel unsurudur.[35] Ayrıca vergi kaçırdığı tespit edilen mükellefler hakkında suç duyurusunda bulunmak, ödenmesi gereken verginin teminat altına alınmasını sağlamak amacıyla yasa ile ilgili olarak ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerinin uygulanması da vergi incelemesinin önemli özelliklerindendir.[36]

Özetle vergi incelemesinin amaçları mükellefler tarafından bilmemekten, anlayamamaktan veya yanlış anlamaktan dolayı yapılan hatalar konusunda, bilgilendiren yönü ile mükellefleri eğitmeyi, gönüllü olarak daha doğru beyanda bulunmayı teşvik eden yönü ile vergi bilincini geliştirmeyi, bazı mükelleflerin vergi kaçırmalarını önleyen yönü ile de vergi adaletini güçlendirip, vergide eşitlik ilkesini pekiştirmektir.[37]

Günümüzde vergi incelemelerinin önleyici fonksiyonu, araştırıcı fonksiyonunun önüne geçmiştir. Vergi mükellefleri,  zaman aşımı süresi içinde incelemeye alınacaklarını ciddi anlamda hissettiklerinde daha az hata ve hile yapma eğiliminde olacaklardır. Elbette mükellefler nezdinde bu tarz bir hissiyatın olması ise ancak yapılacak etkin vergi incelemeleri ile mümkündür. Başka bir ifadeyle vergi incelemesinin önleyici fonksiyonu, daha önce yapılan vergi incelemelerine ve inceleme sonuçlarında uygulanan cezalara bağlı olacaktır.

Yapılan vergi incelemelerinin diğer bir fonksiyonu da eğitici fonksiyondur. Yapılan incelemeler esnasında mükellefe vergi uygulamaları, yaptıkları hata ve eksiklikleri hakkında bilgi verilmektedir. Bu yönü ile de vergi incelemesi eğitici bir fonksiyon üstlenmiş olmaktadır.