Revizyon Kavramı ve Vergi Revizyonu

Dr.Hasan Yalçın

Kelime anlamı düzeltme, yeniden gözden geçirme anlamına gelen revizyon sözcüğü, latin kökenlidir. Ä°ngilizce de ‘to revise’ gibi Latincede ‘revidere’ sözcüğünden gelmektedir. Genellikle inceleme ya da denetim karşılığı kullanılan revizyon; bir iÅŸletmenin ekonomik ve mali yapısının, faaliyet ve iÅŸlemleri ile bunlara iliÅŸkin kayıtların sistemli bir ÅŸekilde ve eleÅŸtirisel bir yaklaşımla incelenmesi olarak tanımlanabilir.[1]  

Revizyon çoğu zaman kontrol ve teftiş ile aynı kavrammış gibi kullanılsa da bunlardan tamamen farklı anlamlar içerir. Kontrol işletme faaliyetleri yapıldığı sırada bu faaliyetlerde düzen ve güvenliği sağlamak amacıyla uygulanan tedbirlerdir. İşletme faaliyetleri ile organik bir bağlantı içindedir ve devamlılık özelliği taşır. Revizyon ise, işletme faaliyetleri yapıldıktan sonra ve bunlara ait kayıt, hesap ve belgelerin gözden geçirilmesi şeklinde yapılır.[2].Daha çok finansal olayların incelenmesi ve denetlenmesi için kullanılır. Kontrol olması gerekenle olanın karşılaştırılması, sapmaların tespiti ve normal rayından ayrılan işletmenin bu durumunu ikaz eden çeşitli faaliyetlerin oluşturduğu önemli noktalarda yerleştirilmiş bir alarm sistemidir.[3]

Teftiş ise bir şeyin aslını doğrusunu veya işlerin iyi yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan bir inceleme olarak tanımlanabilir. Teftiş denetimin daha dar kapsamlı olanıdır ve finansal olmayan olaylarda teftişin kapsamına girmektedir. [4]Revizyon defterlere kaydedilmiş olan işlemlerin doğruluğunu muhasebe ilke ve normlara uygunluğunu araştırır. Kayıt esnasında yapılmış hata ve hileleri, eksiklikleri ortaya çıkarmayı amaçlar.

Modern anlamda revizyon ise bir işletmenin bünyesi ve faaliyetleri ile de ilgilenir. Ekonomik ve mali analizlerle işletmenin daha verimli çalışması için gerekli verileri tespit eder, önlemler alınması için yol gösterir ve önerilerde bulunur.

Modern anlamda revizyonun ortaya çıkışı ve gelişimi sanayi devrimine dayanmaktadır. Sanayi devriminden 1900’lere kadar süren ilk aşamada teknolojik ve ekonomik gelişmelerin etkisiyle küçük ölçekli şahsi işletmeler yerini profesyonel yönetimde gerektiren büyük sanayi işletmelerine bırakmak zorunda kalmıştır.[5] Bu değişim sonucu işletme yöneticiliği ve işletme sahipliği kavramları birbirinden ayrılmıştır. Bu ayırım hissedar olarak da adlandırılan işletme sahiplerinin işletme faaliyetlerini ve işletme içindeki olası yolsuzlukları denetlemek için bağımsız denetçilerden hizmet almasının başlamasına ve bu meslek grubunun oluşmasına sebep olmuştur.

Sanayi devriminin de başladığı yer olan İngiltere modern anlamda revizyonun da anavatanı kabul edilir. Revizörlüğün meslek haline geldiği İngiltere’de revizörler için ‘auditor’ ifadesi kullanılmaktadır.[6] Ülkemizde revizörler; uzman, denetçi ve eksper gibi sıfatlarla anılmaktadır.[7] Başlangıç noktasında sadece hissedarları ilgilendiren şirket sonuçları zamanla işletme ile ilgili farklı çıkar gruplarını ilgilendirmeye başlamıştır. Bu ise işletme hesaplarının bağımsız revizörler tarafından denetlenmesinin ve raporlanmasının önemini artmıştır. Günümüze gelindiğinde ise revizyon işletmelerin ve işletme ile ilgili kuruluşların vazgeçilmezi olmuştur.

Revizyon özelliği gereği sonradan geriye doğru yapılır. Kayıtlar tamamlandıktan sonra belgelerle birlikte muhasebe ilke ve normlara uygunluğu sorgulanır. Özünde eleştirisellik yatar.

Revizyon yapılırken uygulanan metodlar üç gruba altında incelenebilir. Bunlardan ilk grup şekli ve maddi revizyon, ikincisi ileriye doğru ve geriye doğru revizyon, üçüncü ve son gruplama ise aralıksız revizyon ve sondaj usulü ile revizyondur.

Şekli revizyon bir uygunluk revizyonudur. İşletmede kıymet hareketi doğuran olayların belgelere dayalı bir şekilde muhasebe kayıtlarına yansıtılıp, yansıtılmadığını ve muhasebenin genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile yürürlükteki yasaların öngördüğü şekil şartlarına uygun tutulup tutulmadığını araştırır.[8] Rakamlara, toplamalara, bunların bağlantı ve mutabakatına yönelik revizyon metodudur. Bu metodla muhasebe hilelerinin ortaya çıkarılması mümkün değildir.[9] Maddi revizyon şekli değil gerçeği arayış içindedir. Kayıtları şekli yönleri ile incelemekle kalmaz aynı zamanda işlemlerin gerçeklerle uygun olup olmadığını, kayıtlara doğru geçip geçmediğini inceler. Muhasebe hileleri bu metodla ortaya çıkarılabilir.

İleriye doğru revizyon belgeden başlayarak mali tablolara ulaşan revizyon metodudur. Progresif revizyon olarak da adlandırılır. Belgeden kayıtlara, kayıtlardan hesaplara, hesaplardan finansal tablolara doğru akış şeklinde revizyon yapılır. Geriye doğru revizyon da ise progresif metodun aksine finansal tablolardan belgeye doğru bir akış ile revizyon yapılmaktadır. Retrogard revizyon olarak da adlandırılır. Vergi incelemesi esas olarak genel revizyon esaslarına bağlı retrogard usule dayanır. Ancak uygulamada vergi inceleme elemanları her iki yöntemi birleşik bir biçimde kullanmakta ve örnekleme ile işletmede kayıt hareketi doğuran olaylar zincirinin bir halkasını belirlemekte, bu noktadan ileriye ve geriye giderek denetimi yürütmektedir.[10]

Son olarak revizyon aralıklı revizyon ve sondaj usulüne göre revizyon olarak gruplandırılmaktadır. Aralıksız revizyon belirlibir zaman dilimindeki bütün işlemlerin ve kayıtların tek tek gözden geçirilmesi şeklinde yapılmaktadır. Bu yapısı gereği yoğun evrak sirkülasyonu olan işletmelerde kullanılması ciddi zaman kaybına neden olur. Bu kayıp ise revizyondan beklenen verimliliğin sağlanamaması sonucunu doğuracaktır. Ancak birim fiyatı yüksek ve işlem sayısı az olan işletmelerde aralıksız revizyon uygulanmasında bu olumsuzluk ortadan kalkabilmektedir.

Sondaj usulü veya diğer adı ile örnekleme yolu ile revizyon metodunda ise bütün işlemlerin yerine belirli kriterler esas alınarak seçilen işlemler revizyona tabi tutulur. Modern revizyon metodudur. Zaman, emek ve maliyet tasarrufu sayesinde revizyonun verimliliği artar. Sondajlamada konu, zaman ve tutar esas alınabilir.

Revizyon bakış açılarına göre de sınıflandırılabilir. Bu yaklaşımla belli başlı revizyon türleri ihtiyari revizyon- mecburi revizyon, iç revizyon –dış revizyon, genel revizyon –kısmi revizyon, özel revizyonlar ve vergi revizyonları olarak özetlenebilir.

Vergi hukuku hükümleri göz önüne alınarak yapılan revizyona vergi revizyonu denir. Vergi revizyonunda esas metod daha önce bahsi geçen retrogard metoddur. Prensip itibariyle sondaj usulü esas alınır. İşletmelerde vergi incelemesi vergi revizyonu ile eş anlamlı kullanılmaktadır. Ancak vergi incelemesinin revizyondan daha kapsamlı olduğu unutulmamalıdır. Bu kapsamda vergi revizyonunu, işletme ile ilgili işlemlerin dayanaklarını, kayıtlarını ve sonuçlarını sistemli bir biçimde inceleyerek, hata, hile ve kanuni ölçülere aykırı durumları tespit ederek, bunların düzeltilmesini ve gelecekte tekrar edilmesini önleyerek, vergi matrahının yasal ölçüler içerisinde tam ve doğru olarak tespitine yönelik eleştiri ve değerlendirmeleri yapan revizyon türü olarak tanımlayabiliriz. [11]

Muhasebe revizyonu da denilen genel revizyon ile vergi revizyonunun temel amaçları ortak olmakla birlikte, ağırlık ve önem verdikleri konular farklıdır. Muhasebe revizyonu açısından, işlemlerin kayıtlara doğru olarak yansıyıp yansımadığı, kayıtların muhasebe ilke ve standartlarına uygun olup olmadığı önem arz eder. Vergi incelemesinde ise, yukarıda belirtilen hususlar da araştırılır, ancak ağırlık verilen konu vergi yasası hükümlerinin yerine getirilip getirilmediğinin incelenmesidir.

Muhasebe revizyonu vergi yasası hükümlerine uygunlukla pek ilgilenmez, buna karşılık vergi revizyonu ise vergi matrahının doğru ve tam olarak belirlenmesine yönelik olarak vergi yasası hükümlerinin doğru olarak uygulanıp uygulanmadığının araştırılmasına özel önem verir. Bu bağlamda vergi revizyonu, sonuç hesaplarını ilgilendiren veya etkileyen işlem ve kayıtları büyüteç altına alıp inceler, sonuç hesaplarını ilgilendirmeyen işlem ve kayıtlara ise genellikle ilgisiz kalır. [12]

Muhasebe revizyonu iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili faaliyetleri araştırmaktadır. Önceden saptanmış ölçülere göre yapılır. Vergi revizyonu ise vergi mükelleflerinin vergi ile ilgili faaliyetlerini, vergi hukuku bakımından araştırmaktadır. Bu revizyonda muhasebe denetimi ilkelerine ve vergi mevzuatındaki kurallara göre inceleme yapılır.[13] İyi planlanmış ve etkin bir biçimde uygulanmış bir vergi revizyonu çalışması sadece hata ve hileleri ortaya çıkarmakla kalmaz, ayrıca uygulamada hata ve hileleri önleyici yönde de fonksiyon üstlenir.[14]