Toplu İş Sözleşmeleri İle Eskiye Yönelik Olarak Ödenen Ücret Farklarının Vergilendirilmesi

Bir toplu iş sözleşmesinin geçerlik süresi sona ermesi ve yeni sözleşme müzakerelerinin uzaması halinde, eski sözleşmeye göre ücret ödemesine devam edilmekte ve yeni sözleşme eskisinin bittiği ayı izleyen aydan geçerli olmak üzere akdedildiğinde, geçmiş aylarla ilgili olarak ücret farkı ödemesi yapılmaktadır.[1] Geriye dönük yapılan ücret farkı ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceğine ilişkin Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 166 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.[2]

''Bilindiği gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücretin tanımı yapılmış, 94’üncü maddesinde ise yaptıkları ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları belirtilmiştir. Aynı Kanunun 98’inci maddesinde de, “94’üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20’nci günü akşamına kadar bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar…” denilmiştir. Kanunun 96’ncı maddesinde ise, vergi tevkifatının nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, hesaben ödeme deyiminin de vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği belirtilmiştir.

Buna göre, toplu iş sözleşmesi görüşmelerinin uzaması ve sözleşmenin sonraki takvim yılında imzalanması veya sözleşme aynı yılda imzalanmakla beraber sözleşmeden doğan farkların müteakip takvim yılında tahakkuk ettirilerek ödenmesi halinde, toplu sözleşmeden doğan farklar, tahakkuk ve ödemesinin yapıldığı yılın ücreti olarak kabul edilmek suretiyle vergilendirilecektir.

Örnek :25 işçi çalıştıran (A) Anonim Şirketi 1 Ekim 1990 tarihinde (B) Sendikası ile toplu sözleşme görüşmelerine başlamış ve sözleşme 10 Ocak 1991 tarihinde brüt % 50 artışla imzalanmıştır.

Şirket, toplu sözleşmeden doğan ücret farklarını 20 Ocak 1991 tarihinde tahakkuk ettirerek ödemiştir. 1990 yılının Ekim, Kasım ve Aralık aylarına ait ücret farkı ödemesi, tahakkuk ve ödemenin yapıldığı 1991 yılına ait ücret olarak vergilendirilecektir.’’

Tebliğin açıklamalarından anlaşılacağı üzere, anılan ücret farkları tahakkuk ve ödemesinin yapıldığı yılın ücreti olarak dikkate alınacaktır. Daha açık bir anlatım tarzıyla, anılan farkların işçiye ödenmesi veya işçiyi alacaklı konuma getiren muhasebe kayıtlarının yapılması halinde, söz konusu farklar tahakkuk etmiş ve ödenmiş olmaktadır. Anılan tebliğ ücretlere ilişkin düzenlemeyi yapmakla birlikte anılan ödemelerin gider yönüne ilişkin bir açıklama yapmamıştır. Geriye dönük olarak ödenecek ücret farkları için karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılıp yazılmayacağı tartışmalı olmakla birlikte Maliye Bakanlığı çeşitli tarihlerde verdiği özelgeler ve yayınladığı genel yazıda karşılık ayrılmak suretiyle söz konusu ücret farklarının gider yazılabileceğini belirtmiştir.[3] O halde ücret farklarının gider yazılmasına ilişkin uygulamayı aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz.

Toplu İş Sözleşmesinin Müzakereye Başlandığı Yıl İçinde İmzalanması Durumu: Sözleşmenin müzakereye başlandığı yıl içinde imzalanması ve aynı yıl içinde hesaben veya nakten ödenmesi halinde ücret farkları ilgili olduğu yıla ait gider olarak dikkate alınacaktır. 166 Seri No’lu Gelir Vergisinde yapılan açıklamalardan sözleşmenin imzalanmasının tahakkuk etme için yeterli olarak kabul edilmediğini görüyoruz. Şöyle ki anılan tebliğde “doğan farkların müteakip takvim yılında tahakkuk ettirilerek ödenmesi halinde” ifadesi tahakkukun sözleşmenin imzalanması ile gerçekleşmeyeceğini zımmen kabul etmektedir. Ayrıca daha önce temmettü ikramiyelerinin açıklandığı bölümde de bahsettiğimiz üzere Maliye Bakanlığı vermiş olduğu özelgede karşılık ayırma işlemini hesaben ödeme kapsamında değerlendirmiştir. O halde toplu iş sözleşmesinin ilgili yılın sonuna kadar imzalanması halinde, bu ücret farkları için karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılabilecektir. Karşılık ayrılma işlemi yapıldığı anda da hesaben ödeme gerçekleşmiş olacağı için gelir vergisi kesintisinin de yapılması gerekecektir.

Toplu İş Sözleşmesinin Hesap Dönemi Kapandıktan Sonra İmzalanması Durumu ; Sözleşmenin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesinden önce imzalanması halinde sözleşmeden doğan ücret farklarının ilgili olduğu dönemin gelir ve kurum kazancından indirilecektir.Toplu iş sözleşmelerinin beyanname verilene kadar imzalanmaması halinde ise, müzakerelerin devamı esnasında en son teklif edilen tutar üzerinden hesaplanan ücret farkı için karşılık ayrılarak ilgi yıl karından indirim konusu yapılacaktır. 

Konuya İlişkin Maliye Bakanlığı’nın Özelgesi 

“ Toplu iş sözleşmesinin ilgili yılın sonuna kadar imzalanması halinde, toplu iş sözleşmelerinin imzalandığı tarihte tahakkuk etmiş olacağı için, bu farklar daha sonra ödenmiş olsa dahi ilgili olduğu yılda gider yazılması mümkündür. Diğer taraftan, aynı kanunun 40’ıncı maddesinde safi ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler belirtilmiş olup bu giderlerden birisi de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerdir ki, ücret ve ücret sayılan ödemeler de bu giderler içinde yer almaktadır. Anılan kanunun 1 ve 2’nci maddeleri ile gelir “yıllık” ve “gerçek” olarak belirtilmiştir. Bu nedenle toplu iş sözleşmelerinin gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme süresinin bitiminden önce aktedilmesi halinde anılan sözleşmeden doğan ücret farklarının ilgili olduğu dönem gelir ve kurum kazancından indirilmesi gerekmektedir.Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 288’inci maddesinde “Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkında özel hükümler mahfuzdur” hükmü yer almıştır.Bu hükme göre, karşılık meydana gelmiş veya gelmesi muhtemel bulunmakla beraber miktarı kesin olarak kestirilmeyen, fakat teşebbüs için bir borç niteliği arz eden ve muhasebe tekniği bakımından da vergi idaresinin takibini mümkün kılan bir zarar kaydı tekniğidir. Toplu sözleşme imzalandığında bir önceki sözleşme dönemi sonundan hesap dönemi sonuna kadar işçilere geriye dönük olarak ödenecek ücret farkları, hesap dönemi sonu itibariyle kesin miktarı belirsiz olmakla beraber teşebbüs için borç mahiyetini kazanan bir zarar unsuru olup yukarıda sözü edilen karşılık tanımı içine giren niteliktedir. Bu nedenle, toplu iş sözleşmesinin ilgili döneme ait beyanname verme süresi içinde imzalanmaması durumunda, kanıtlanmış bulunması şartıyla işverenin veya işveren sendikalarının toplu iş sözleşme müzekerelerinin devamı sırasında en son teklif ettiği ek ücretin ilgili dönem o işyerinde çalıştırılan işçi sayısı ile çarpımı sonucu bulunacak miktarın, ilgili dönem kazancından karşılık olarak ayrılması mümkündür.”(İstanbul Defterdarlığı’nın 30.03.1992 Tarih ve 11013-6-900 sayılı Özelgesi)

Konuya İlişkin Danıştay Kararları

1.“Toplu sözleşme görüşmelerinin devamı sırasında karşılık ayrılması mümkündür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde; safi kazancın tespitinde indirilecek giderler, “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili genel giderler” olarak belirtilmiş ancak maddede giderler ayrıntılı olarak tek tek sayılmamış ve işçi ücretleri genel gider olarak kabul edilmiştir. Olayda, yükümlü şirket tarafından toplu sözleşmeden doğacak ücret farkları olarak 1980 yılı defterlerine kaydedilen giderler her ne kadar 1981 takvim yılında gerçekleşen toplu sözleşme nedeniyle tahakkuk etmiş gibi görünüyor ise de, bu toplu sözleşme uyarınca, toplu sözleşmeye oturulduğu tarih ile toplu sözleşmenin gerçekleştiği dönemi kapsayacak şekilde bir ücret artışı öngörülmüş olduğu sonucuna varılmış olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 288. maddesindeki, hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla  hesaben karşılık ayrılır hükmü uyarınca ve dosyada mevcut Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nın özelgesinde aynen “toplu iş sözleşmesinin ilgili döneme ait beyanname verme süresi içinde imzalanmaması durumunda, kanıtlanmış bulunması şartıyla işverenin veya işçi sendikalarının toplu iş sözleşmesi müzakerelerinin devamı sırasında en son teklif ettiği ek ücretin ilgili dönemde o işyerinde çalıştırılan işçi sayısı ile çarpımı sonucu bulunacak miktarın, ilgili dönem kazancından karşılık olarak ayrılması uygun görülmüştür.” denilerek sözü edilen dönem için karşılık olarak ayrılması kabul edildiği gibi işverence teklif edilenden daha fazla karşılık ayrıldığı Vergi Dairesi’nce iddia edilmediğine göre toplu sözleşme görüşmeleri sonuçlandığında, şirket tarafından işçi ücretleri toplu sözleşmeye oturulduğu tarihten itibaren ödenmeye başlanacağından, şirketin pasifte karşılık ayrılması yerindedir. Bu nedenle Vergi Dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz iddiasının ise kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına tarhiyatın kaldırılmasına oy birliğiyle karar verildi.”(Danıştay 4.Daire, 20.11.1987 Tarih ve E.No:1987/465, K.No:1987/2286)

2. “Toplu sözleşmeden doğan (ücret farkları) borçlar için karşılık ayrılabileceği hakkındaki Maliye ve Gümrük Bakanlığı Genel Tebliği’ne dayanarak, seçme hakkını karşılık ayırmak yolunda kullanan yükümlünün, beyanname süresi ve ek süre dolmadan verdiği ikinci bir beyanname ile beyanını düzeltmesinde yasal bir engel bulunmadığı gibi, bu işlem gerçek gelirin dönemsel olarak vergilendirilmesini amaçlayan vergi prensibine de aykırı değildir. (Danıştay 4. Daire, 28.09.1987 Tarih ve Esas .No:1985/783, Karar No:1987/2644)

[1] MAÇ, Kurumlar Vergisi, s.328.

[2] 166 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ 10 Mart 1991 tarih ve 20810 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[3] Maliye Bakanlığı 16.04.1980 gün ve KVK/22113-766/27668 sayılı Genel Yazısı