VERGÄ° Ä°NCELEMESÄ°NÄ°N YAPILACAÄžI YER

Dr. Hasan Yalçın, E. Hesap Uzmanı, YMM

Code;Tax. 2021/006/004 LV;18/05/2021

VUK’nun 139’ncu maddesi gereği Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir. İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.

Kanun maddesinin düzenlemesinden de anlaşılacağı üzere temel prensip incelemelerin mükellefin iÅŸyerinde yapılmasıdır. Bu durum farklı gerekçelere dayanmaktadır. 5432 sayılı Vergi Usul Kanunun hükümet gerekçesinde ‘ … vergi tetkikleri dairede deÄŸil, mükellef nezdinde iÅŸ yerinde yapılacaktır…’ denilerek incelemelerin iÅŸ yerinde yapılmasının vergi inceleme tekniklerinin geliÅŸtirilmesi açısından gerekçe gösterilmiÅŸtir. [1]Aynı kanun maddesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda da aynen kabul edilmiÅŸtir.

Yine Maliye Bakanlığı tarafından vergi mevzuatının açıklanmasına yönelik yayınlanan çeşitli kaynaklarda bu hususun üzerinde detaylı durulmuştur. 1949 yılında Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Vergi Usul Kanunu ve İzahları eserinde konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. [2]

‘incelemeyi yapan memurun iÅŸletmeyi gezip görmesini, iÅŸin nevi ve mahiyeti ve geniÅŸliÄŸi hakkında bilgi edinilmesini saÄŸlamaktır. Bu itibarla iÅŸ yeri tabiriyle fiilen iÅŸin yapılacağı yer kastedilmektedir. Herhangi bir sınai iÅŸletmenin muhasebesi, fabrika binası dışında ayrı bir büroda bulunsa ve defter, evrak ve belgeler üzerindeki incelemeler bu büroda yapılsa bile, inceleme yapacak olan memur, iÅŸletmenin fabrika binası, makina ve tesislerini gezip görmek zorundadır. Hatta mümkün olan hallerde incelemeler, iÅŸletme dışındaki büroda deÄŸil, iÅŸletmenin faaliyet yerinde yapılmalıdır. Çünkü ancak bu suretledir ki, inceleme elemanın görüşleri, açık ve müsbet esaslara dayanmış olur. Ä°ncelemenin iÅŸ yerinde yapılmasının diÄŸer bir faydası da, mükelleflerin defterler ve evrakı daireye taşımak külfetinden kurtarılmış olmalıdır.…’

Yine 1967 yılında Maliye Bakanlığı Maliye Tetkik Kurulu tarafından yayınlanan Revizyon ve İşletmelerde Vergi İncelemesi adlı yayında da konuya ilişkin aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir.

‘Vergi revizyonu prensip itibarile iÅŸletme de yapılır. Tatbikatta zaruret olmadıkça bu kaideden ayrılınmaz…. Ä°ncelemenin iÅŸletmede yapılması keyfiyeti, doÄŸrudan doÄŸruya kayıt ve defterlere dayanan inceleme ameliyelerinin iÅŸletmede yürütülmesi anlamını taşır. Ä°ncelemeye hazırlık ve incelemeye ait raporun yazılması iÅŸleri ise iÅŸletme dışında daire, büro veya icabında evde yapılır.’[3]

Açıklamalardan da anlaşılacağı üzere vergi incelemesinin iş yerinde yapılmasının gerekçesi vergi incelemesinin amacına ve işlevine destek sağlayacağı kanısıdır. İnceleme elemanı işyerinde bulunarak işlerin büyüklüğü, işleyişi ve akışı hakkında daha doğru bilgilere ulaşabilecektir. İşleri gözlemleme ve yorumlama avantajı elde edecektir. Vergi incelemesi sadece defter ver belge incelemesi ile sınırlı değildir. İşyeri verginin doğduğu yerdir. Burada yapılacak tespitler vergi incelemesine yadsınamayacak katkılar sağlayacaktır.

Özellikle üretim işletmelerinde üretimin aşamalarının fiili olarak işletmede görülmesi inceleme elemanına sayısız avantaj sağlayacaktır. Fire oranları, giderlerin yansıtılması maliyet hesaplamaları ve benzeri bir çok konuda yerinde ve doğru bilgilere ulaşılma imkanı olacaktır. İnceleme elemanı gerekirse deneyimleme ve örnekleme ile maliyetleri kontrol edebilecektir. Bu ve benzeri faydaları dikkate alındığında özellikle üretim işletmelerinde inceleme daire de yapılsa dahi işletme ziyareti muhakkak yapılmalıdır. Bu vergi incelemesinden beklenen amaca ciddi katkı sağlayacaktır. İşletme ziyaretlerinin mükellef tarafından da faydaları olacaktır. Şöyle ki özellikle üretim işletmelerinde izahı ve ispatı sadece defter ve belge ile zor olan fire ve benzeri fiili kayıplar inceleme elemanına uygulamalı olarak gösterilebilecektir.

Bununla birlikte incelemenin işyerinde yapılmasını incelemenin yapılmasında yararlanılan kaynaklar açısından incelediğimiz de ise incelemenin iş yerinde yapılmasının bazı dezavantajları olduğu da ortaya çıkacaktır. Şöyle ki; vergi incelemesinde üç genel unsurdan yararlanılmaktadır.

Birincisi vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği işyerleri, ikincisi defter ve belgeler, üçüncüsü ise işletme dışındaki kişi ve kuruluşlardan elde edilen veriler.[4] İlk iki unsur incelemenin işyerinde yapılması açısından anlamlı olmakla birlikte özellikle üçüncü unsurun işletmede olmayı gerektirecek bir özelliği yoktur. Aksine özellikle üçüncü kişi ifade ve beyanlarına başvurulacak durumlarda incelemenin işletmede yapılması dezavantaja dönüşecektir.

Özellikle 2000’li yılların başlarına kadar muhasebe defter belgelerinin tamamı, bilgisayar kullanımı olsa bile, fiili kağıt çıktıları ile takip edilmekteydi. Bu ise yoğun evrak sirkülasyonu olan büyük işletmelerde vergi incelemesinin işletmede yapılmasını fiili olarak da zorunlu hale getirmekteydi. Evrakların fiilen inceleme elemanlarının çalışma ofislerine taşınması ciddi sorunlar yaşatmaktaydı. Ancak günümüzde teknolojinin data saklama ve transferini kolaylaştırdığı, vergi idaresinin her geçen gün defter ve belgelere yönelik dijital uygulamalarını artırdığını ve geliştirdiğini dikkate alırsak incelemenin evrak ve bilgi temini için işletmede yapılma gerekçesinin geçerliliğini yitirdiği kanısındayız.

Bu nedenle vergi inceleme elemanının işyerine gidip belirtilen gözlemleri ve tespiti yaptığı takdirde kanun koyucunun 139’ncu 1’nci maddesinde getirdiği kurala uymuş kabul edilmelidir.[5] Bunların dışındaki inceleme ve çalışmalarını işyeri dışında dairede yapmasının kural ihlali sayılmaması gerektiği kanısındayız. Nitekim Danıştay 11’nci Dairesi 16.09.1997 tarihinde verdiği kararda[6] incelemenin işyerinde yapılmamış olmasının tek başına incelemeyi sakatlayacak bir neden teşkil etmediğini ifade etmiştir. Danıştay’ın diğer daireleri tarafından verilmiş benzer nitelikte kararları da bulunmaktadır.[7]

Ancak aksini savunan kararların olduğunu da gözden uzak tutmamak gerekir.[8] Nitekim Danıştay 4’ncü Dairesi 21.11.2002 tarihinde ‘İşyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu nedenler dolayısıyla, incelemenin iş yerinde yapılmasının imkansız olması veya yükümlünün istemesi söz konusu olmadan işyerinde yapılacağı esasına uyulmadan bulunan matrah üzerinden salınan cezalı vergi ve fon payında isabet yoktur’ şeklinde karar vermiştir.[9]

Tekrar kanun maddesindeki düzenlemelere dönecek olursak; vergi incelemesinin işyerinde yapılması kuralının istisnası olarak vergi incelemesinin dairede yapılabilmesi yoluna gidilebilmesi için bazı şartların mevcut olması gerekmektedir. Bu istisnaları ‘yoruma açık nedenler (müsait olamama kavramı)’ zaruri nedenler’, ve ‘nezdinde inceleme yapanların istemesi’ şeklinde üçe ayrılabilecektir.[10]

Bunlardan birincisi işyerinin müsait olmamasıdır. Kanunda ve Vergi İnceleme Yönetmeliği’nde işyerinin müsait olmamasına yönelik bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle bu istisna literatürde yoruma açık neden olarak da adlandırılmaktadır. Ancak Maliye Bakanlığı tarafından 1967 yılında yayınlanan izahat kitabında ‘ işletmede inceleme yapmağa müsait bir yer bulunmazsa (bu hal sadece küçük işletmeler için varid olur)[11]‘ belirlemesi yapılmıştır. Bu belirleme kanımızca hatalıdır. Müsaitlik kavramının sadece mekânsal bir belirleme olarak ele alınmaması gerekir. Sağlıklı ve güvenli bir vergi incelemesinin yapılması için mekanın dışında, belki ondan daha önemli, koşulların olması gerekir. Vergi inceleme elemanı yapmış olduğu değerlendirmelerde incelemenin işletmede sağlıklı ve güvenli bir şekilde yapılamayacağına kanaat getirirse incelemeyi dairede de yapabilir. Bu durumda vergi inceleme elemanı işyerinin incelemeye müsait olmama nedenlerini bulguları ile vergi inceleme raporunda belirtmelidir. Zira yargı kararlarında uyuşmazlık halinde işyerinin inceleme yapmaya müsait olmadığının tespit ve ispatı yükümlülüğü vergi idaresine verilmiştir. [12]

Kanun koyucunun incelemenin dairede yapılabilmesi için aradığı diğer bir istisnai durumu ise vergi mükellefinin ölüm halidir. Ölüm gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olursa ifadesi sadece gerçek kişi mükellefler için geçerli olacaktır. Tüzel kişilerin bu kapsamda düşünülmemesi gerektiği açıktır. Ancak literatürde bazı yazarlar şirket ortaklarının birinin ölümü halinde şayet ölüm olayı yeni ise işyerinin inceleme yapmaya müsait olamayacağı, incelemenin dairede yapılmasının daha uygun olacağı görüşünü savunmaktadır.[13]

Son olarak nezdinde vergi incelemesi yapılacak mükellef veya sorumlusunun istemesi halinde vergi incelemesi dairede yapılabilir. Her ne kadar incelemenin işyerinde yapılması mükellef bakımından olumlu bir kural gibi görünse de işyerinde yapılacak bir inceleme mükellefin faaliyetini ve personelini olumsuz etkileyebilme kaygısına neden olabilir. Bu kaygılarla veya başka nedenlerle mükellefler incelemenin dairede yapılmasını isteyebilir.

Vergi incelemesinin mükellefin işyerinde yapılması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, nezdinde inceleme yapılanın izni olmaksızın resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar. İncelemenin mükellefin işyerinde yapılması durumunda inceleme elemanı işyeri faaliyet ve düzenini bozmamaya ve mesai saatleri dışında işyerinde kalmamaya özen göstermelidir. Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması gerektiği hallerde, bu işlemler resmi çalışma saatleri dışında da yapılabilir. Bu hallerde, işyerindeki faaliyetlerin sekteye uğratılmaması için gerekli tedbirler alınır.

Kanuni düzenleme incelemenin esas olarak işyerinde yapılması gerektiğini belirtse de yaygın uygulama incelemenin dairede yapılması şeklinde gerçekleşmektedir. Hangi istisnai nedenle olursa olsun vergi incelemesinin daire de yapılmasına karar verilmesi halinde bu durumun karşılıklı imzalarla tutanağa bağlanması gerekmektedir. Uygulamada genellikle incelemeye başlama tutanağı bu hususu da kapsayacak şekilde düzenlenmektedir. Ayrıca kanun koyucu incelemenin esas olarak işletmede ve istisna olarak da dairede yapılmasına izin vermektedir. Bunların dışında 3’ncü bir mekanda vergi incelemesi yapılamayacaktır.