Genel İmal Giderlerinin Üretim Maliyetlerine Yüklenmesi
Hüseyin Yalçın
YMM / Tax Partner
huseyinyalcin@hsyaudit.com
(11.10.2012)

Tüm Makaleleri

1-Genel Bilgi

Genel imal giderlerinin esas üretim gider yerlerine dağıtılması gerekir. Bu nitelikteki giderlerin bazıları direkt olarak ilgili gider yerlerine aktarılabilir. Bazılarının ise giderin niteliği ve imal edilen mallar arasındaki ilişkiye dayalı olarak anlamlı dağıtım ölçüsü (anahtarı) ile gider yerlerine dağıtılması gerekmektedir.
Genel imal giderlerinin tamamı mamullerin maliyetine aktarılmaz. Bir kısmı imalat ve stok maliyetlerine verilirken bir kısım satışların maliyetine, bir kısmı da sonuç hesaplarına aktarılacaktır.

2-Genel İmal Giderlerinin Dağıtım Ölçüsü

Vergi yasalarında ve muhasebe sistemi uygulamasında dağıtım ölçülerine ilişkin bir düzenleme yoktur.
Her işletme kendi bünyesine uygun, giderleri dağıtılacak gider yerinden yararlanmayı en iyi biçimde ölçebilecek objektif dağıtım anahtarını belirlemelidir.
Genel imal giderlerinin üretim maliyetine yüklenmesinde kullanılan ölçülerden bazıları şunlardır:
·         Direkt işçilik saatleri ölçüsü,
·         Direkt işçilik ücretleri ölçüsü,
·         Makine saatleri ölçüsü,
·         Esas maliyet ölçüsü,
·         Kullanılan elektrik enerjisi miktarı ölçüsü,
·         Direkt ilk madde ve malzeme maliyeti ölçüsü
Direkt İşçilik Saatleri Ölçüsü
Emek yoğun sanayi kuruluşlarında geçerli olan ve sıklıkla kullanılan bir ölçüdür.
Genel imal giderlerinin dağıtımında, esas üretim gider yerlerindeki direkt işçilik saatlerinin toplam işçilik saatine olan oranı esas alınır.
Örnek
İşletmede 3 farklı esas üretim gider yeri vardır. Her bir esas üretim gider yeri için yapılmış direkt işçilik saatleri aşağıdaki gibidir:
A esas üretim gider yeri 25 saat
B esas üretim gider yeri 15 saat
C esas üretim gider yeri 40 saat
Toplam işçilik Saati 80 saat
İşletmede bir yardımcı üretim yeri vardır. Dönem içerisinde bu yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderlerinin toplamı 60.000,00 TL’dir.
Her bir esas üretim gider yerinin maliyetine eklenecek genel imalat gideri aşağıdaki gibi olacaktır:
A esas üretim gider yeri (25 / 80) x 60.000,00=  18.750,00
B esas üretim gider yeri (15 / 80) x 60.000,00=  11.250,00
C esas üretim gider yeri (40 / 80) x 60.000,00= 30.000,00
Toplam   60.000,00
Direkt İşçilik Ücretleri Ölçüsü
Bu yöntem daha çok gider yerlerinde işçilik ücretlerinde önemli farklılıkların olmadığı durumlarda uygulanmaktadır.
Genel imal giderlerinin dağıtımında, esas üretim gider yerlerindeki direkt işçilik giderlerinin toplam işçilik giderlerine olan oranı esas alınır.
Örnek
İşletmede 4 farklı esas üretim gider yeri vardır. Her bir esas üretim gider yeri için yapılmış direkt işçilik giderleri aşağıdaki gibidir:
A esas üretim gider yeri 2.500,00 TL
B esas üretim gider yeri 1.500,00 TL
C esas üretim gider yeri 3.000,00 TL
D esas üretim gider yeri 2.000,00 TL
Toplam işçilik gideri 9.000,00 TL
İşletmede bir yardımcı üretim yeri vardır. Dönem içerisinde bu yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderlerinin toplamı 5.400,00 TL’dir.
Her bir esas üretim gider yeri maliyetine eklenecek genel imalat gideri aşağıdaki gibi olacaktır:
A esas üretim gider yeri (2.500,00 / 9.000,00) x 5.400,00 = 1.500,00
B esas üretim gider yeri (1.500,00 / 9.000,00) x 5.400,00 =  900,00
C esas üretim gider yeri (3.000,00 / 9.000,00) x 5.400,00 =  1.800,00
D esas üretim gider yeri (2.000,00 / 9.000,00) x 5.400,00 = 1.200,00
Toplam 5.400,00
Makine Saatleri Ölçüsü
Makinelerin yoğun kullanıldığı üretim işletmelerinde bu yöntem geçerli bir yöntemdir.
Genel imal giderlerinin dağıtımında, esas üretim gider yerlerindeki makine saatinin toplam makine saatine olan oranı esas alınır.
Örnek
İşletmede 2 farklı esas üretim gider yeri vardır. Her bir esas üretim gider yeri için kullanılan makine saati miktarları aşağıdaki gibidir.
A esas üretim gider yeri 50 saat
B esas üretim gider yeri 40 saat
Toplam makine Saati 90 saat
İşletmede bir yardımcı üretim yeri vardır. Dönem içerisinde bu yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderlerinin toplamı 9.000,00 TL’dir.
Her bir esas üretim gider yeri maliyetine eklenecek genel imalat gideri aşağıdaki gibi olacaktır:
A esas üretim gider yeri (50 / 90)x 9.000,00 =  5.000,00
B esas üretim gider yeri (40 / 90)x 9.000,00 =  4.000,00
Toplam 9.000,00
Esas Maliyet Ölçüsü
Esas maliyet direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik giderlerinden oluşmaktadır. Bu giderlerin toplamı esas alınarak genel imal gideri dağıtımı yapılabilir.
Genel imal giderlerinin dağıtımında, esas üretim gider yerlerindeki esas maliyetin toplam esas maliyete olan oranı esas alınır.
Örnek
İşletmede 4 esas üretim gider yeri vardır. Her bir esas üretim gider yeri için yapılmış direkt işçilik ve ilk madde malzeme giderleri aşağıdaki gibidir:
  İşçilik İlk Madde Malzeme Toplam
A esas üretim gider yeri 7.500,00 TL 12.500,00 TL  20.000,00 TL
B esas üretim gider yeri 2.500,00 TL 7.500,00 TL 10.000,00 TL
C esas üretim gider yeri 4.000,00 TL 10.000,00 TL 14.000,00 TL
D esas üretim gider yeri 2.000,00 TL 4.000,00 TL 6.000,00 TL
Toplam Esas Maliyet 50.000,00 TL
İşletmede bir yardımcı üretim yeri vardır. Dönem içerisinde bu yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderlerinin toplamı 10.000,00 TL’dir.
Her bir mamulün maliyetine eklenecek genel imalat gideri aşağıdaki gibi olacaktır:
A esas üretim gider yeri (20.000,00 / 50.000,00) x 10.000,00 =  4.000,00
B esas üretim gider yeri (10.000,00 / 50.000,00) x 10.000,00 =    2.000,00
C esas üretim gider yeri (14.000,00 / 50.000,00) x 10.000,00 =  2.800,00
D esas üretim gider yeri (6.000,00 / 50.000,00) x 10.000,00 = 1.200,00
Toplam 10.000,00

3-Genel İmal Giderlerinin Dağıtım Yöntemleri

Genel imal giderlerini yardımcı hizmet ve üretim gider yerlerinden esas üretim ve diğer gider yerlerine dağıtılmasında kullanılan dağıtım yöntemleri, dağıtımın ilk aşaması olup, buna ikinci dağıtımda denilmektedir.[1] Bu dağıtımda kullanılan yöntemlerin bazıları aşağıdaki gibidir:
Basit Dağıtım
Bu yöntemde, yardımcı üretim gider yerlerinde oluşan giderler, diğer yardımcı üretim gider yerlerine pay verilmeksizin, doğrudan esas üretim gider yerlerine dağıtılır.
Örnek
İşletmede 4 esas üretim gider yeri ve 2 yardımcı üretim gider yeri vardır. Yardımcı üretim gider yerlerinde oluşan giderler işçilik ücretleri ölçüsü esas alınarak dağıtılacaktır.
 Her bir üretim gider yeri için yapılmış direkt işçilik ücretleri ve yardımcı üretim gider yerlerinde oluşan toplam giderler aşağıdaki gibidir:
  İşçilik Toplam Gider
A esas üretim gider yeri 7.500,00  
B esas üretim gider yeri 2.500,00  
X yardımcı üretim gider yeri 4.000,00 14.000,00
Y yardımcı üretim gider yeri 2.000,00 6.000,00
Yardımcı üretim yerlerinde oluşan giderlerden, diğer yardımcı üretim gider yerlerine pay verilmeyeceği için, dağıtım ölçüsü tespit edilirken, yardımcı üretim gider yerlerinde oluşan işçilik ücretleri dikkate alınmayacaktır.
Toplam işçilik ücretleri= 7.500,00 TL + 2.500,00 TL= 10.000,00 TL
X yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderinin dağıtımı
  İşçilik Toplam
A esas üretim gider yeri (7.500,00 TL / 10.000,00) x 14.000,00= 10.500,00
B esas üretim gider yeri (2.500,00 TL / 10.000,00) x 14.000,00= 3.500,00
TOPLAM 14.000,00
 
Y yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderinin dağıtımı
  İşçilik Toplam
A esas üretim gider yeri (7.500,00 TL / 10.000,00) x 6.000,00= 4.500,00
B esas üretim gider yeri (2.500,00 TL / 10.000,00) x 6.000,00= 1.500,00
TOPLAM 6.000,00
Kademeli Dağıtım
Bu dağıtım yöntemi imalat muhasebesi literatüründe yöndeş dağıtım, şelale sistemi ve ip merdiven usulü olarak da anılmaktadır.
Bu yöntemde yardımcı gider yerleri dağıtım tablosunda kendisinin sağında bulunan yardımcı ve esas ve diğer gider yerlerine pay verir. Kendisi öncekilerden pay almaz. Bu nedenle gider yerlerinin dağıtım tablosunda yerleştirilmesi önem arz eder. Bunun için gider yerlerinin kendi aralarında en çok hizmet veren gider yeri kendisinin daha az hizmet aldığı gider yerinden daha önce yer alır. Kısaca en fazla hizmet veren gider yeri en başa alınarak tabloda gider yerleri sıralanır.
Örnek
İşletmede 4 esas üretim gider yeri ve 2 yardımcı üretim gider yeri vardır. Yardımcı üretim gider yerlerinde oluşan giderler işçilik saati ölçüsü esas alınarak dağıtılacaktır.
 Her bir üretim gider yeri için yapılmış direkt işçilik saatleri ve üretim gider yerlerinde oluşan toplam giderler aşağıdaki gibidir:
  İşçilik Saati Toplam
A esas üretim gider yeri 40 400.000,00
B esas üretim gider yeri 60 700.000,00
X yardımcı üretim gider yeri 15 60.000,00
Y yardımcı üretim gider yeri 20 16.000,00
TOPLAM 1.176.000,00
X yardımcı üretim yerlerinde oluşan giderlerden, y yardımcı üretim gider yerine pay verilecektir.
 Toplam işçilik saati= 40 + 60 + 20 = 120
X yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderinin dağıtımı
  İşçilik Toplam
A esas üretim gider yeri (40 / 120) x 60.000,00 = 20.000,00
B esas üretim gider yeri (60 / 120) x 60.000,00 = 30.000,00
Y yardımcı üretim gider yeri (20 / 120) x 60.000,00 = 10.000,00
TOPLAM 60.000,00
Y yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderinin dağıtımı
Toplam işçilik saati = 40 + 60 = 100
Dağıtıma esas olan gider= 16.000,00 TL + 10.000,00 TL = 26.000,00 TL
(Y yardımcı üretim gider yerinde 1. dağıtım sonucu oluşan 16.000,00 TL gider vardı. X yardımcı üretim yerinde oluşan giderlerin 2 dağıtımında, y yardımcı üretim yerine 10.000,00 TL pay verildiği için, y yardımcı üretim gider yerinde oluşan gider toplamı 26.000,00 TL olmuştur.)
  İşçilik Toplam
A esas üretim gider yeri (40 / 100) x 26.000,00 = 10.400,00
B esas üretim gider yeri (60 / 100) x26.000,00 = 15.600.00
TOPLAM 26.000,00
Esas Üretim Gider Yerlerinde Oluşan Giderler
  1.Dağıtımdan Gelen X Yardım Üretim Gid. Yerinden Y Yardım Üretim Gid. Yerinden Toplam
A esas üretim gider yeri 400.000,00 20.000,00 10.400,00 430.400,00
B esas üretim gider yeri 700.000,00 30.000,00 TL 15.600.00 745.600,00
TOPLAM 1.176.000,00
Standart Dağıtım
Bu dağıtıma, götürü ve planlı dağıtım gibi adlarda verilmektedir. Daha çok standart maliyet sistemi uygulandığında kullanılan bir yöntemdir.
Bu yöntem; dağıtıma tabi yardımcı üretim ve hizmet gider yeri giderlerinin, tahmin yoluyla veya bütçeler aracılığı ile belirlenerek, saptanan dağıtım oranlarına göre ilgili gider yerlerine dağıtılması esasına dayanır.[2]
Dağıtım standart olarak belirlenen giderlere göre yapıldığından, fiili giderler ile dağıtıma tabi tutulan standart giderler arasında farklar oluşabilir. Eksik veya fazla yüklemeden ortaya çıkan bu farkların dağıtılmasında, önceden belirlenen oranlardan yararlanılarak esas üretim gider yerlerine dağıtılması yoluna gidilir.
Örnek
İşletmede 4 esas üretim gider yeri ve 2 yardımcı üretim gider yeri vardır. Yardımcı üretim gider yerlerinde oluşan giderler işçilik saati ölçüsü esas alınarak dağıtılacaktır.
Bütçelenen giderler ile fiili giderler arasında oluşacak farklar aşağıdaki oranlar esas alınarak esas üretim gider yerlerine dağıtılacaktır.
  Dağıtım Oranı (%)
A esas üretim gider yeri 65
B esas üretim gider yeri 35
İkinci dağıtımda kullanılan direkt işçilik saatleri aşağıdaki gibidir:
  İşçilik Saati
A esas üretim gider yeri 20
B esas üretim gider yeri 30
X yardımcı üretim gider yeri 2
Y yardımcı üretim gider yeri 4
Yardımcı üretim gider yerleri için bütçe ile belirlenen giderler ve fiili olarak gerçekleşen giderler aşağıdaki gibidir:
  Bütçelenen Gider (Tahmin Edilen) Gerçekleşen Gider (Fiili Gider)
X yardımcı üretim gider yeri 20.000,00 15.000,00
Y yardımcı üretim gider yeri 30.000,00 40.000,00
TOPLAM 50.000,00 55.000,00
Yardımcı üretim yerleri için bütçe ile belirlenen giderler aşağıdaki şekilde dağıtılmıştır:
X yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderinin dağıtımı
Toplam işçilik saati = 20 + 30 + 4 = 54
    Toplam
A esas üretim gider yeri (20 / 54) x 20.000,00 = 7.407,40
B esas üretim gider yeri (30 / 54) x 20.000,00 = 11.111,11
Y yardımcı üretim gider yeri (4 / 54) x 20.000,00 = 1.481,49
Toplam 20.000,00
Y yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderinin dağıtımı
Toplam işçilik saati = 20 + 30 + 2 = 52
    Toplam
A esas üretim gider yeri (20 / 52) x 30.000,00 = 11.538,46
B esas üretim gider yeri (30 / 52) x 30.000,00 = 17.307,69
X yardımcı üretim gider yeri (2 / 52) x 30.000,00 = 1.153,85
Toplam 30.000,00
Farkların Tespiti
  (A) Bütçelenen (B) Gerçekleşen (C) Dağıtımdan Gelen (D) Toplam
(B+C)
Fark
(D-A)
X yardımcı üretim gider yeri 20.000,00 15.000,00 1.153,85 16.153,85 -3.846,15
Y yardımcı üretim gider yeri 30.000,00 40.000,00 1.481,49 TL 41.481,49 11.481,49
Toplam 50.000,00 55.000,00   57.635,34 7.635,34
Bu duruma göre; esas üretim gider yerlerine standart olarak yüklenen yardımcı üretim gider yerleri giderleri 7.635,34 TL eksik yüklenmiştir. Bu fark daha önceden belirlenen oranlara göre esas üretim gider yerlerine dağıtılacaktır.
  Standart Olarak Eklenen Fark Toplam
A esas üretim gider yeri 18. 945,86
(7.407,40 + 11.538,46  )
4.962,95
(7.635,34 x %65)
23.908,83
B esas üretim gider yeri 28.418,96
(11.111,11 + 17.307,69)
2.672,21
(7.635,34 x %35)
31.091,17
Toplam 55.000,00


[1] Gider çeşitlerinin gider yerlerine dağıtılması 1. dağıtım, yardımcı üretim gider yerlerinde toplanan giderlerin esas üretim gider yerlerine dağıtılması 2. dağıtım  ve esas üretim gider yerlerinde toplanan giderlerin üretilen mamul maliyetlerine yüklenmesi 3. dağıtım olarak adlandırılmaktadır.
[2]Prof.  Dr. Nalan Akdoğan, Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Ankara 1998, Sf 396

     




© 2011 www.muhasebevergi.com Tüm Hakları Saklıdır.